Новости

31-07-2017

Налог на выведенный капитал: преимущества, недостатки и перспективы введения проанализировала советник Spenser & Kauffmann

Марина Томаш, советник Spenser & Kauffmann, специально для «Юрист & Закон»

Одной из мер, направленных на улучшение инвестиционного климата в Украине, должно было стать введение налога на выведенный капитал. Согласно налоговой реформе, реализованной в положениях Закона № 1797-VIII от 21.12.2016, Кабмин должен был подать соответствующий проект в Верховную Раду еще 1 июля. Однако работа над документом пока продолжается – Минфин законопроект подготовил, но Кабмин еще не утвердил. Мы же проанализируем текст и попробуем разобраться, оправдает ли ожидания бизнеса очередной этап реформы.

Ставки и база

Основная идея законопроекта состоит в замене налога на прибыль налогом на выведенный капитал, а также в полном отказе от налога на репатриацию. Неэффективность последнего и заставила авторов законодательной инициативы обратить свое внимание на позитивный опыт Эстонии.

Отличием налога на выведенный капитал от налога на прибыль является то, что он не взимается с прибыли, полученной налогоплательщиком, где прибыль равна доходам за вычетом расходов. Налог на выведенный капитал взимается при выплате дивидендов или путем осуществления приравненных к распределению прибыли платежей и операций. Проектом предлагаются три основные ставки налога: 5 %, 15 % и 20 %.

Так, базой для расчета налога на выведенный капитал является денежное выражение операции по выводу капитала или операции, которая приравнивается к выводу капитала (cт. 134-1, тут и далее по тексту ссылки на статьи НК в редакции проекта закона, предложенного Минфином). В случае осуществления операций, являющихся объектом налогообложения в форме, отличной от денежной, налогом будет облагаться стоимость такой выплаты, определенная на уровне обычной цены.

Операции, которые в большинстве случаев похожи на схемы по минимизации налогообложения, облагаются по ставке 20 %. Операции по выплате дивидендов попадают под более низкую ставку 15 %. В свою очередь, ставка в 5 % предусмотрена при выплате процентов по кредитам или процентов, связанных с привлечением и/или использованием денежных средств, привлеченных от нерезидентов – связанных лиц. При этом операции, которые происходят между плательщиками налога на выведенный капитал, освобождаются от контроля и его уплаты.

Непосредственно к операциям по выводу капитала, которые облагаются по ставке 15 %, относятся дивиденды и любые выплаты в пользу собственников корпоративных прав (инвесторов). Если же выплата дивидендов собственникам эмитента происходит в виде акций без изменения пропорций, но с увеличением уставного фонда, то такая операция уже не считается выводом капитала, следовательно, не подлежит налогообложению. То же касается и внесения в уставный капитал юрлица-плательщика таким же юрлицом-плательщиком. Напротив, первоначальное внесение в уставный капитал юрлица-неплательщика учредителем или собственником уже попадает под повышенную ставку 20 % (пп. 137-1.1.11).

Тем не менее, в случае выхода из состава учредителей или акционеров с возвращенных денежных средств или стоимости товаров держателю корпоративных прав взимается 15 % только от суммы превышения над ранее сделанным взносом (пп. 136-1.1.2). Интересным является то, что учитывается только приобретение акций или корпоративных прав, расчеты по которым производились на территории Украины с уплатой налогов. Такое уточнение предполагает уплату налога с полной стоимости, если покупка акций совершалась по правилам другой страны.

При перечислении денег неплательщику в пределах совместной деятельности или доверительного управления по ставке 15 % облагается также только сумма превышения их первоначального взноса или стоимости товаров (пп. 136-1.1.4).

Как правило, распределение дивидендов учредителям и акционерам происходит в случае получения прибыли. При этом базой для нового налога будет фактическая выплата таких дивидендов, а получение самой прибыли к уплате такого налога не приведет. Государство, конечно, получит “свои налоги”, но сроки, как говорится, не определены.

Нюансы администрирования

В результате исключения налога на прибыль отменяются и авансовые взносы по нему. Таким образом, налог на выведенный капитал существенно упрощает администрирование. А снижение налоговой нагрузки на бизнес действительно может улучшить инвестиционную привлекательность Украины.

Впрочем, учитывая практику работы с контролирующими органами и наличие в предложенном законопроекте приравненных к выведенному капиталу операций, еще и с более высокой ставкой налогообложения, можно прогнозировать особый интерес контролирующих органов к таким операциям. Ввиду этого бизнесу стоит уже сейчас активно изучать предлагаемые нововведения и тщательно готовиться к более щепетильному подтверждению своих выплат (расходов) первичными документами и договорами, а также соответствующими отчетами, подтверждающими такие расходы.

Кстати, приятным станет и нововведение для самих инвесторов, которые получают дивиденды. При получении любых выплат от плательщика налога на выведенный капитал с учетом его уплаты учредители, собственники корпоративных прав и акций освобождаются от уплаты налога с доходов физлиц (пп. 165.1.18 НК).

Повышенное налогообложение

Более подробно остановимся на категории экономических взаимоотношений, попадающей под повышенную ставку налогообложения. Это операции, которые приравниваются к выводу капитала. К ним относятся выплаты в пользу неплательщиков налога на выведенный капитал и перечисления нерезидентам.

Законопроектом предлагается уточнить и дополнить норму, которая определяет и перечисляет виды операций, являющихся финансовой помощью неплательщику налога. В частности, добавляется новая категория операций, приравненных к финансовой помощи, а именно: сумма разницы (положительное значение) между обычной ценой имущества, отчужденного плательщиком налога на выведенный капитал связанному с ним физическому лицу, и ценой имущества, определенной сторонами соглашения, по которому осуществляется отчуждение имущества. Таким образом, все выплаты физическим лицам, являющимся связанными, будут под особым контролем налоговых органов.

Кроме этого, уточняется, что финансовой помощью теперь является сумма кредитов или займов, предоставленных нерезиденту связанному лицу на срок более 1 года. В действующем на сегодня НК кредиты и займы являются финансовой помощью, если в таких договорах вообще не указан срок возврата суммы кредита, за исключением кредитов под бессрочные облигации.

Также под повышенное налогообложение попадет возвратная финансовая помощь, предоставленная неплательщику налога на выведенный капитал, в виде суммы средств, которые были предоставлены без начисления процентов за пользование такими средствами. Такая возвратная финансовая помощь теперь является одной из операций, которые перечислены в определении финансовой помощи для целей обложения налогом на выведенный капитал. В данном случае связанность лиц не определяется; основным критерием для начислений налога будет являться то, что получатель такой возвратной помощи является неплательщиком налога на выведенный капитал.

Приравнивается к выводу капитала и облагается по ставке 20 % передача товаров без оплаты на протяжении 12 месяцев неплательщику налога (пп. 137-1.1.4). При этом если финансовая помощь возвращается частично или полностью, на соответствующую сумму налога, в пределах уплаченного ранее, плательщик имеет право уменьшить свои будущие обязательства.

Что касается деятельности неприбыльных организаций, как и сейчас, неприбыльные организации будут обязаны подавать отчет об использовании средств, а за налоговой сохраняется право проверять такие операции. В случае если перечисления происходят не по предназначению, с этих сумм необходимо уплатить налог, но уже в размере 20 %.

В сфере ВЭД некоторые выплаты нерезидентам, за исключением дивидендов, также приравниваются к выводу капитала и облагаются повышенной ставкой 20 %. Под такими подразумеваются любые вложения в объекты инвестирования, находящиеся за пределами Украины, в т. ч. покупка недвижимости, нематериальных активов и корпоративных прав. К ним также относятся перечисления процентов и комиссий связанным лицам – нерезидентам по долговым обязательствам; перечисление и передача резидентом Украины (плательщиком налога) денежных средств и имущества нерезидентам по договорам поручения или комиссии без возврата или возмещения стоимости, а также оплата за необоротные активы без поставки товара на территорию Украины.

Приравниваются к выводу капитала и выплаты по договорам страхования и перестрахования нерезидентам, рейтинг надежности которых не подтвержден нацкомиссией. Такие суммы также будут попадать под ставку 20 %.

В зависимости от…

В законопроекте осталось правило “тонкой капитализации” при выплате процентов нерезиденту – связанному лицу. Правда, теперь ставка налогообложения варьируется в зависимости от размера собственного капитала. Предлагаются следующие ставки налога при выплате процентов: либо 5 %, либо 20 %, в зависимости от превышения долговых обязательств над размером собственного капитала. Ранее расчет отталкивался только от превышения 3,5 (10 – для финансовых компаний), теперь дополнилось на превышение в 1,5 раза (5 – для финансовых компаний) от суммы собственного капитала (пп. 14.1.159 НК). Чем выше превышение, тем выше ставка. По сути, расчет правил “тонкой капитализации” не изменился.

Остались ограничительные условия по выплатам роялти нерезидентам. Так, по ставке 20 % буду облагаться выплаты роялти в низконалоговые юрисдикции, а также в пользу других нерезидентов, если права интеллектуальной собственности впервые возникли на территории Украины, либо при отсутствии налогообложения роялти в стране получателя. В остальных случаях при выплате роялти нерезиденту облагается только сумма роялти, если такая сумма превышает сумму дохода от роялти, увеличенную на 4 % от чистого дохода.

Особый контроль

А вот договорная цена при продаже физлицам и другим неплательщикам попадает под особый контроль. Она должна соответствовать обычной цене, установленной согласно правилам, при этом отклонение договорной цены в пределах 20 % не будет считаться основанием для доначислений. Законопроектом предлагается обычную цену определять тремя способами в следующей очередности: не ниже цены приобретения (для необоротных активов – не ниже балансовой), не ниже средневзвешенной цены (при продаже несвязанным лицам расчет проводится за последние три месяца с учетом инфляции), и третий метод – это цена на уровне производственной себестоимости. Такое трехступенчатое определение обычной цены не относится к работам и услугам, и их стоимость может определяется договором поставки.

Превышение обычной цены над договорной приведет к обязанности рассчитывать соответствующую разницу, и в результате может возникнуть необходимость уплатить 20 % налога на выведенный капитал с такой разницы. В частности, но не исключительно, это касается операций по отчуждению имущества связанным физлицам.

При этом если цена определена во время проведения аукциона, либо на основании форвардного или фьючерсного контракта, либо при передаче имущества под залог в обеспечение кредита, обычной является цена, сформированная во время такого отчуждения. Сделки между плательщиками налога на выведенный капитал, а также приобретение по сниженным или завышенным ценам под налоговый контроль обычной цены не попадут.

Контроль и админнагрузка

Пробелы в действующем налоговом законодательстве приводят к разным трактовкам самими контролирующими органами ввиду того, что расчет налога на прибыль базируется на бухгалтерском учете, а контролирующие органы и по сей день несовершенно владеют учетными стандартами. В результате бизнес находится в постоянном стрессе во время проверок и коммуникаций с налоговыми органами и часто вынужден искать защиты в судебных инстанциях. Теперь же предлагается отойти от практики проверки финансовой отчетности и определения прибыли ежеквартально или ежегодно. Взамен устанавливается правило подачи отчетности за период (квартал, год), в котором была совершена налогооблагаемая операция.

Проектом также предлагается установить право запрашивать во время проведения проверки информацию о соответствии стоимости товаров и необоротных активов уровню обычной цены. При этом на контролирующий орган возлагается “обязанность доказывания” такого несоответствия. И если сейчас под обычной ценой обычно принимается договорная, то при установлении новых правил для определения обычной цены под контроль могут попасть не только операции по выводу капитала, но и любые другие операции, которые облагаются НДС.

Что касается административной нагрузки, то действующие периоды для формирования и подачи отчетности и уплаты налога на прибыль остаются квартал и год. Причем такие сроки зависят не от размера дохода или прибыли, а от сути операций. Так, календарный квартал устанавливается для операций, которые являются выводом капитала и приравниваются к таковым. Напомним, что срок подачи для квартальной отчетности составляет 40 дней, и для нового налога увеличение сроков не предусматривается. При этом за год необходимо подавать отчетность по операциям, которые определяются как контролируемые, но при этом не соответствуют принципу “вытянутой руки” (п. 138-1.1 НК), а также в случае если осуществлялась уплата денежных средств по выполнению долговых обязательств перед нерезидентом – связанным лицом (п. 140-1.9 НК).

Замена стандартов бухучета

Авторы идеи по введению налога на выведенный капитал утверждают, что такая реформа решает проблему уклонения от уплаты налогов. Тем не менее, база налогообложения может существенно увеличиться. Это связано с тем, что налог взимается со стоимости операции и не учитывает факт наличия убытка. При этом, совершая вполне законные операции, у предприятия может возникнуть обязанность уплатить довольно большую сумму налога, не получив при этом прибыли. К таким операциям относятся, например, благотворительность или выплаты роялти, вложения в объекты инвестиций за границей. Таким образом, плательщиками нового налога могут стать вполне добросовестные предприятия, не получившие прибыль.

Вообще, довольно странным кажется распределение на операции по выведенному капиталу и операции, которые приравниваются к таковым. Само по себе словосочетание “вывод капитала” наталкивает на мысль, что за этими операциями скрываются схемы оттока денег в низконалоговые юрисдикции и уклонения от налогов. Но анализ самих операций показывает обратное – что именно под приравненными к выводу и прячутся такие схемы. Ввиду достаточно негативного восприятия названия налога государству, желающему смягчить давление на бизнес и при этом сохранить капитал и налоги внутри страны, следует задуматься о более созидающем названии. Как говориться в народе: “как корабль назовешь, так он и поплывет”.

Кроме всего прочего, отмена налога на прибыль затронет всю систему налогового учета, отлаженную на протяжении достаточно долгого периода, даже для наших реалий. Такое кардинальное реформирование влечет за собой необходимость внесения изменений в стандарты бухучета, в частности придется полностью отменить ПСБУ 17. В связи с этим в рассматриваемом законопроекте стоило бы учесть порядок учета отсроченных налоговых обязательств и отсроченных налоговых активов (ОНА и ОНО), возникших по итогам последнего отчетного периода для налога на прибыль.

ВЫВОД:

Хотя идея о введении налога на распределенную прибыль была внесена еще в 2015 году, первая попытка ее реализации в 2016 фактически провалилась. Тем не менее, серии громких скандалов с раскрытием журналистами схем по выводу денежных средств в офшоры для уклонения от налогов чиновников и олигархов, а также давление общественности вынуждают власть действовать более решительно. Президент Украины еще в апреле подписал Указ о разработке мер по борьбе с оттоком капитала. Поэтому после поддержки законопроекта о внедрении налога на выведенный капитал Нацсоветом по реформам можно ожидать, что реализация этой идеи более чем вероятна в ближайшем будущем. Авторы законопроекта предполагают осуществление своей задумки уже с 2018 года. Так что продолжаем следить за развитием событий.

Все новости